Попробуем в данной стартье найти ответ на   вопрос о легальной возможности для покупателя включить в налоговый кредит по НДС сумму, уплаченную продавцу, таким образом, чтобы у продавца не возникли налоговые обязательства по НДС.

Согласно ст. 32 Закона Украины "О банках и банковской деятельности" банки осуществляют расчеты в формах, установленных Национальным банком, а также принятых в международной банковской практике.

Аккредитивная форма расчетов в Украине регулируется Инструкцией N 7 "О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины", согласно Постановления Правления НБУ N 204 от 02.08.96 г.; "Типовыми платежными условиями внешнеэкономических договоров (контрактов)" согласно Постановлению КМУ и НБУ Украины от 21.06.95 г . N 444 (далее "Инструкция N7"); "Унифицированным правилам и обычаям для документарных аккредитивов", редакция 1993 г., публикация Международной торговой палаты N 500 (Uniform Customs and Practice for Documentary Credits, // ICC Publication N 500.) (далее "UCP"), согласно Постановления Правления НБУ N 147 от 12.05.97 г. "Об утверждении Перечня и Тарифов банковских услуг, предоставляемых учреждениями и региональными управлениями Национального банка Украины по операциям (услугам), связанным с деятельностью клиентов и банков-корреспондентов Национального банка Украины" (в примечании к Приложению 1 к Постановлению указано: "операции с документарными аккредитивами осуществляются согласно "Унифицированным правилам и обычаям для документарных аккредитивов" (редакция 1993 г., публикация Международной торговой палаты N 500) и их дальнейшим редакциям"), причем по смыслу этого постановления UCP применяется как для операций внутри страны, так и для внешнеэкономических операций.)

В дальнейшем я буду исходить из того, что UCP применяется в случаях не урегулированных Инструкцией N 7 и иными актами законодательства Украины. Т. е. операции, не предусмотренные и прямо не запрещенные Инструкцией N 7, но предусмотренные UCP допустимы в хозяйственном обороте Украины. Я исхожу также из того, что операции, разрешенные UCP, но запрещенные Инструкцией N 7 и иными украинскими нормативными актами не являются корректными.

Ст. 2 UCP дает следующее определение документарного аккредитива:

"Для целей настоящих правил выражение (термин) "документарный" аккредитив" и "резервный аккредитив" (в дальнейшем именуемые как аккредитивы) означает любое соглашение, как бы оно не было названо или обозначено, согласно которому банк (банк-эмитент), действуя по просьбе и на основании инструкций клиента (заявителя) или от своего имени:

1. должен произвести платеж третьему лицу (бенефициару) или его приказу, или акцептовать и оплатить переводные векселя (тратты), выставленные бенефициаром, или
2. уполномочивает другой банк произвести такой платеж или акцептовать и оплатить переводные векселя (тратты) или,
3. уполномочивает другой банк негоциировать против предусмотренных документов при соблюдении сроков и условий аккредитива"

При этом, согласно пп. ii п. "в" ст. 10 UCP, "под негоциацией понимается учет (или оплата) векселя и/или документов уполномоченным к негоциации банком", при этом "простая проверка документов без учета (или оплаты) не является негоциацией"

Ст. 116 разд. VI Инструкции N 7:

"Аккредитив - это форма расчетов, при которой банк-эмитент по поручению своего клиента (заявителя аккредитива) обязуется:

    - исполнить платеж третьему лицу (бенефициару) за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги;

    - предоставить полномочия иному (исполняющему) банку осуществить этот платеж"

Поскольку согласно п. 11.11. ст. 11 Закона "Об НДС", до 1 января 1999 года датой возникновения права на налоговый кредит является дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), то при открытии аккредитива депонированного в исполняющем банке у заявителя аккредитива возникает право на налоговый кредит. При этом у бенефициара налоговые обязательства еще не возникают, а возникнут они согласно п. 11.11. по дате "зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг)" Однако, как мы увидим далее, бенефициар может воспользоваться открытым в его пользу аккредитивом и без зачисления суммы аккредитива на свой банковский счет. В согласно UCP это можно осуществить либо 1) путем перевода трансферабельного (переводного) аккредитива, либо 2) путем переуступки выручки из аккредитива. И в том и в другом случае не происходит зачисления средств на банковский счет бенефициара, и, следовательно, не могут возникнуть налоговые обязательства по НДС. Операции с расчетом аккредитивами не подпадают под определение бартерных (товарообменных) операций, поскольку они предусматривают зачисление средств на счета продавца, а бартер, как сказано в п. 11.11., имеет место не там, где не происходит зачисление средств на счет продавца, а там, где оно не предусматривается (подробно этот вопрос был рассмотрен в предыдущей статье применительно к вексельным операциям). К тому же, если вексель может является товаром, то расчет аккредитивом - это уже, безусловно, чисто денежная операция.

Согласно ст. 125 Инструкции N 7, "каждый аккредитив предназначается для расчетов только с одним бенефициаром и не может быть переадресован". Таким образом, во внутрихозяйственном обороте в Украине не могут использоваться трансферабельные (переводные) аккредитивы предусмотренные ст. 48 UCP: "трансферабельным (переводным) аккредитивом является аккредитив, по которому бенефициар (первый бенефициар) может просить банк, уполномоченный платить, выдать обязательство о платеже с рассрочкой, акцептовать или негоциировать (трансферабельный банк) или, в случае свободной негоциации аккредитива, банк специально уполномоченный в аккредитиве как трансферабельный банк, чтобы аккредитивом могли пользоваться полностью или частично один или несколько других бенефициаров (вторые бенефициары)"

Однако ст. 49 "Переуступка выручки" раздела Е "Переуступка выручки" UCP устанавливает: "Тот факт, что аккредитив не указывает возможность перевода, не должен ущемлять право бенефициара на переуступку выручки, на которую он имеет право в соответствии с положениями применяемого права. Эта статья относится только к переуступке выручки, но не переуступке права быть стороной по аккредитиву"

Таким образом, "бенефициар по аккредитиву может переуступить выручку по аккредитиву полностью или частично в пользу субпоставщика (сделать цессию) : Эта возможность, как правило, используется промышленными предприятиями, которые уступают часть выручки по аккредитиву субпоставщикам материалов, деталей и т.д. Однако подача документов, в отличие от переводного аккредитива остается делом бенефициара. Там самым цессия дает лишь условное обеспечение: выплата происходит лишь после произведения платежа по аккредитиву, а цессионер не имеет никакой гарантии, что бенефициар по аккредитиву в срок предоставить соответствующие условия аккредитива документы" (Аккредитивы, документарное инкассо, банковские гарантии: больше надежности в международном бизнесе, - "Кредит Свисс", Швейцария, 1989, стр. 43)

Переуступка выручки или цессия (нем. Zession, фр. cession, англ. Assignment of proceeds - см. Там же, стр. 142) о которой здесь идет речь не предусматривает, что на место бенефициара становиться второй бенефициар, при переуступке выручки за бенефициаром в полном объеме сохраняются все его права и обязанности, вытекающие как из договора купли-продажи, так и из аккредитива. И таким образом здесь не имеет место ни переадресация аккредитива, ни замена лиц в сделке купли продажи. Т. е. в данном случае нет уступки требования, предусмотренной ст. 197 ГК Украины, так как нет смены лиц в обязательстве, хотя уступка требования согласно ст. 197 ГК Украины в украинской правовой литературе также именуется цессией (см. Гражданский кодекс Украинской ССР: Научн.-практ. Коммент. Пер. с укр. / И.Г. Агапов, М.И. Бару, И.А. Беленчук и др. - К.: Политиздат Украины, 1981., стр. 196) Согласно ч. 3 ст. 197 ГК Украины "к приобретателю требования переходят права обеспечивающие исполнения обязательства", а в переуступке выручки по аккредитиву согласно ст. 49 UCP этого не происходит. (Здесь нужно отметить, что в данной операции имеются некоторые признаки договора в пользу третьего лица (ст. 160 ГК Украины))

Таким образом, операция переуступки выручки по покрытому аккредитиву, депонированному в исполняющем банке в пользу третьего лица, позволяет:

1. уйти от ограничений установленных ст. Указа Президента Украины N 167/98 от 04.03.98 г. "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" относительно запрета уступки требования
2. создать для покупателя право на налоговый кредит по НДС без возникновения у продавца соответствующего налогового обязательства.

При этом надо учитывать, что оплата путем переуступки выручки по аккредитиву товаров или услуг полученных от цессионера согласно того же п. 11.11. ст. 11 Закона "Об НДС" не дает бенефициару право на налоговый кредит, так как списания средств со счета бенефициара не происходит. Поэтому бенефициар и цессионер таким путем должны проводить расчеты по операциям либо с нулевой ставкой либо не являющимися объектом налогообложения по НДС (например: закупать товары критического импорта, либо товары из стран, с которыми заключены соглашения о свободной торговле (Россия, Беларусь), покупать или погашать векселя или иные ценные бумаги, возвращать кредиты и т. д.)